ХАРАКТЕР САЛЬДО І ПОРЯДОК ЙОГО ВИЗНАЧЕННЯ У РІЗНИХ ГРУПАХ РАХУНКІВ

Записи на рахунках можуть здійснюватись у залежності від характеру об'єктів, що підлягають обліку.

В даний час ряд професійних бухгалтерських організацій поставили питання про необхідність створення Усесвітнього плану рахунків бухгалтерського обліку.

Як вже зазначалося, рахунки виникли дуже давно. Вони велися в первинному вимірнику, тобто матеріальні цінності - в натуральних одиницях, розрахунки, каса - в грошових. Результат господарювання виражався приростом багатства, а не непрямими категоріями, такими як прибуток.

За складом рахунків розвиток йшов саме від майнових (матеріальних, інвентарних) рахунків. Вони складали ядро будь-якого плану рахунків. Майже одночасно інвентарні рахунки були доповнені рахунками розрахунків, сукупність яких отримала назву ресконтро. Якщо в патрімональной бухгалтерії відбивалося обліковим записом тільки фактичне виникнення зобов'язання, то в камеральной фіксувалися зобов'язання, витікаючи з договорів і адміністративних розпоряджень (кошторисні асигнування).

Наступним етапом було введення рахунків власних засобів і далі - результатних рахунків, з яких центральне значення мав рахунок реалізації. Нарешті, останній етап - це розповсюдження операційних рахунків, що отримали назву порядку і методу.

Німецький економіст В. Зомбарт (1863-1941) відзначає: тільки система рахунків дозволяє розкрити кругообіг капіталу: за допомогою плану рахунків можливо організувати господарську діяльність будь-якого підприємства.

2) класифікація рахунків

Загальна схема, що характеризує основні етапи нормалізації плану рахунків бухгалтерського обліку відповідно до вимог Міжнародного комітету з бухгалтерських стандартів, представлена на рис. 6.1.

Рис 6.1 Схема нормалізації плану рахунків бухгалтерського обліку

У світовій практиці найвідомішими є три основні напрямки у побудові планів: матричний, лінійний, ієрархічний.

При матричнійпобудові плану рахунків всі рахунки поділяються на класи та групи, в яких виділяються підкласи, групи рахунків та самі рахунки.

Лінійнапобудова плану передбачає послідовний виклад номенклатури синтетичних рахунків, зведених у групи (як наприклад, план рахунків американської фірми). В такому плані не застосовуються субрахунки, що спрощує вибір кореспонденції рахунків, полегшує організацію аналітичного обліку.

При ієрархічномупідході до побудови плану особлива увага приділяється використанню інформаційних можливостей субрахунків. Як вже зазначалось, в багатьох країнах англо-американської системи обліку (близько 30) відсутній єдиний план рахунків. Адміністрація Компаній та їх бухгалтерський персонал самі формують найбільш прийнятний для себе план (Канада, США, Великобританія, Естонія, Японія тощо). Кожна фірма, виходячи зі своїх потреб, розробляє власний план рахунків. Кожний рахунок має ідентифікаційний номер. Перша цифра номеру рахунку означає віднесення рахунку до одного з основних розділів фінансового звіту. Рахунок, номер якого починається з цифри 1, використовується для обліку активів, з цифри 2 - для обліку пасивів. В ряді країн (Іспанія, Німеччина, Португалія, Франція, Молдова, Росія, Україна, Гвінея-Бісау тощо) існують єдині загальнонаціональні плани рахунків, які застосовуються всіма підприємствами.

Необхідно відмітити, що в Німеччині, не дивлячись на загальнонаціональний характер, до плану рахунків висуваються мінімальні вимоги, які надають достатньо простору для упорядкування рахунків з використанням різних критеріїв систематизації. Параграфом 238 Торгового Кодексу Німеччини при побудові підприємствами робочого плану рахунків висуваються наступні вимоги:

- порядок, який робить можливість поділу активних, пасивних, витратних та доходних рахунків;

- поділ рахунків всередині цих груп, що дозволило б складати законодавчо встановлені форми звітності.

Така рекомендація, предметом якої є загальна схема побудови системи рахунків, називається номенклатурою рахунків. Відповідно підприємства можуть використовувати загальну систематизацію рахунків, яка міститься в номенклатурі, в якості основи, щоб самостійно визначати в цих рамках вид та ступінь поділу основних рахунків відповідно до індивідуальних особливостей підприємства.

Поділ рахунків на класи здійснюється на основі двох принципів:

- принцип послідовності обліку (процесний принцип);

- принцип структури звітності (балансовий принцип).

Принцип послідовності при побудові плану рахунків орієнтується на послідовність обліку. Ця основна ідея знаходить відображення в єдиній номенклатурі рахунків промисловості (ЄНРП). Вона була видана у 1951 р. Федеральним союзом німецької промисловості як рекомендація, ґрунтується на теорії Е. Шмаленбаха і покладена в основу побудови державної номенклатури рахунків.

На практиці більш розповсюдженим в Німеччині є використання Промислової номенклатури рахунків.

Аналогічна ситуація спостерігається і в Польщі. Не дивлячись на те, що в країні розроблено єдиний план рахунків, закон про бухгалтерський облік надає кожній організації право мати власний план рахунків. При цьому організації можуть застосовувати і типові плани рахунків, які розробляються Комісією з цінних паперів для компаній, включених до біржового списку, та Міністерством фінансів для інших організацій.

Діючий план рахунків В'єтнаму включає 69 балансових рахунків, II розділів, 75 субрахунків та-9 позабалансових рахунків. За цим планом рахунків бухгалтерський облік ведеться у виробничих об'єднаннях та підприємствах промисловості і сільського господарства, будівництва, у підрядних, постачальницьких, збутових, торговельних, заготівельних та в інших господарських організаціях, які ведуть бухгалтерський облік за подвійною системою (крім банків, бюджетних організацій та кошторисних організацій).

Отже, аналізуючи плани рахунків зарубіжних країн, можна відмітити чітке виділення у плані рахунків4 категорії рахунків:

- балансові рахунки (активні, пасивні, активно-пасивні), які дозволяють складати бухгалтерський баланс;

- рахунки "затрати-випуск", призначені для визначення результату в цілому по підприємству за видами діяльності;

- рахунки управлінської, маржинальної, аналітичної, допоміжної бухгалтерій, які використовуються для прийняття тактичних та стратегічних рішень, визначення та аналізу собівартості, результатів роботи у розрізі центрів відповідальності;

- рахунки, які здійснюють зв'язок між фінансовою та управлінською бухгалтеріями.

Виділення 4-х категорій рахунків притаманно, насамперед, для планів рахунків країн ЄС, ОАЄ, латиноамериканських держав, Молдови тощо.

У системі бухгалтерського обліку всіх країн природа економічних впливів господарських операцій може мати два напрями: збільшення (+) або зменшення (-). В зв'язку з цим рахунок розбивається на дві інформаційні зони, кожна з яких (залежно від відображеного на рахунку об'єкту спостереження) призначена для обліку змін, спрямованих на збільшення або зменшення початкової величини показника, що характеризує стан об'єкту спостереження на початок звітного періоду (такий показник називається початкове сальдо). Історично склалося, що ліва сторона рахунку називається дебет, а права - кредит.

В практиці закордонного обліку найпоширенішими підходами до класифікації бухгалтерських рахунків є:

1) класифікація рахунків в розрізі елементів, що складають основу бухгалтерського рівняння;

2) поділ рахунків на групу реальних, номінальних та змішаних рахунків;

3) класифікація рахунків на основі форм фінансової звітності.

Проте, для підготовки фінансових звітів необхідне розуміння значення кожного їх елементу, тому для кожної статті Балансу та Звіту про прибутки та збитки ведеться окремий рахунок. За умов комп'ютеризованої форми бухгалтерського обліку дані Головної книги знаходяться в електронній пам'яті. В цьому випадку також розрізняють окремі бухгалтерські рахунки.

Рахунки відкривають у розрізі елементів бухгалтерського рівняння, тобто на кожний вид активів, зобов'язань і власного капіталу фірми, а також на кожний вид доходів і витрат.

Застосування рахунків дає можливість накопичувати інформацію, згруповану за економічно однорідними групами, контролювати її, зберігати і використовувати для подальшого опрацювання з метою підготовки фінансової звітності. Рахунки розміщують у Головній книзі в послідовності наведення відповідних статей у фінансових звітах, тобто: активи, зобов'язання, власний капітал, доходи і витрати.

Кількість рахунків, необхідних підприємству, залежить від його розмірів, характеру операцій і від того, наскільки і для яких органів управління і контролю потрібна детальна класифікація інформації. Підприємства, виходячи зі своїх потреб, розробляють власні плани рахунків. Кожний рахунок має назву і номер. Як правило, перша цифра номера рахунку означає належність його до одного із головних розділів Балансу чи Звіту про прибутки та збитки.

Наприклад. Рахунки, номери яких починаються з цифри 1, застосовуються для обліку активів, з цифри 2- для обліку зобов'язань і т. д. Розглянемо систему фінансового обліку та техніку рахівництва на умовному прикладі майстерні по ремонту автомобілів, план рахунків якої наведено у табл. 6.1.

Таблиця 6.1